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StuB Nr. 16 vom Seite 641

Methodenspezifische Gestaltungsfreiheiten bei der Bilanzierung von Direktzusagen in der Handelsbilanz

Ein Fallbeispiel

WP/StB FBIStR Prof. Dr. Christoph Freichel, WP Prof. Dr. Markus Widmann und Tilmann Henrich

Die Herausforderung der handelsrechtlichen Bilanzierung und Bewertung von Pensionsrückstellungen besteht insbesondere darin, ein versicherungsmathematisches Bewertungsverfahren heranzuziehen, welches den notwendigen Erfüllungsbetrag zum Bilanzstichtag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ermittelt. Eine solche Beurteilung hat dabei zunächst die zwischen dem Unternehmen und dem Anspruchsberechtigten getroffenen vertraglichen Vereinbarungen sachgerecht abzubilden. Des Weiteren hat sie auch der zunehmenden Arbeitszeitflexibilisierung Rechnung zu tragen. Mit dieser geht der Umstand einer ggf. aufgrund von Freistellungen und Teilzeitregelungen nicht gleichverteilten Dienstzeit der Erdienung des künftigen Pensionsanspruchs einher. Vor diesem Hintergrund diskutiert der Beitrag die Wahl handelsrechtlicher Bewertungsverfahren und zeigt sich ergebende Auswirkungen im Hinblick auf die Verteilung des Aufwands innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung sowie auf Steuerungskennzahlen anhand eines Zahlenbeispiels auf.

Bongaerts/Zimmermann, in: Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl., Rz. 5666, NWB BAAAH-92840

Kernfragen
  • Welche versicherungsmathematischen Verfahren stehen im Handelsrecht dem Bilanzierer für die Ansammlung von Pensionsrückstellungen zur Verfügung?

  • Welche Auswirkungen ergeben sich im Hinblick auf die Aufwandsverteilung je nach gewähltem Verfahren?

  • Welche Auswirkungen ergeben sich im Hinblick auf die Steuerungskennzahl „EBITDA“ je nach gewähltem Verfahren?

I. Hintergrund

[i]Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl., Herne 2022, § 253 Rz. 55, NWB NAAAJ-19437 Am veröffentlichte die WPK die Themen der Abschlussdurchsicht für Prüfungen betreffend Abschlüsse im Kalenderjahr 2023. Erneut stellen dabei die Angaben zu den angewandten versicherungsmathematischen Berechnungsverfahren bei Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen einen Schwerpunkt im Rahmen ihrer künftigen Durchsicht dar. In einem jüngsten Praxishinweis zur Abschlussprüfung weist sie dabei darauf hin, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben zum Ansatz von Pensionsrückstellungen in der Vergangenheit seitens der Bilanzierer bzw. Abschlussprüfer nicht oder nur unvollständig getroffen wurden. Diesbezüglich führt die WPK in der Beschreibung der Schwerpunkte der Abschlussdurchsicht weiter aus, dass sich diese Angaben insbesondere auf die Wahl des gewählten Zinssatzes, die unterstellte Lohn-, Gehalts- und Rentendynamik, die zugrunde gelegten biometrischen Annahmen sowie das grds. angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren beziehen.

Im Beitrag gehen die Autoren auf den zuletzt genannten Aspekt näher ein, indem sie die handelsrechtlich möglichen Berechnungsverfahren und deren mögliche Ausprägungen für Pensionsrückstellungen bzw. Auswirkungen auf die Gewinn- und Verlustrechnung vorstellen und miteinander konzeptionell vergleichen. Die Möglichkeit, überhaupt verschiedene versicherungsmathematische Berechnungsverfahren zur Abbildung von Pensionsrückstellungen heranzuziehen, eröffnet sich dem Bilanzierer dabei deshalb, da die anzusetzende Rückstellung anhand des Erfüllungsbetrags zu bewerten ist, der sich nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ergibt. Im Gegensatz zu den zwingenden S. 642Vorschriften im Steuerrecht bewegen sich die handelsrechtlichen Vorgaben daher grds. ohne weitere Konkretisierungen, jedoch innerhalb der Grenzen kaufmännischer Vernunft des Bilanzierenden.

Auf Basis eines Zahlenbeispiels geben die Autoren daher Hinweise zur Berechnung einzelner Verfahren bzw. ihrer Ausprägungen. Insbesondere vergleichen sie hierbei mögliche bilanzielle Auswirkungen im Hinblick auf die Phase der Erdienung, d. h. der Zuführung zur Pensionsrückstellung im Zeitablauf. Hierbei wird aufgezeigt, welches Verfahren bzw. welche Ausprägung ggf. Vorteile im Hinblick auf eine Steigerung betriebswirtschaftlicher Kennzahlen, wie etwa des EBITDA, im Zeitablauf für den Bilanzierer bedeuten könnte.