Leistungen für die Zukunftssicherung von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH und von Vorstandsmitgliedern einer AG oder eines VVaG
1. GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer
Arbeitgeberbeiträge zur Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer liegt arbeitsrechtlich kein Arbeitsverhältnis vor, so dass der Arbeitgeber gesetzlich nicht zur Zahlung von Arbeitgeberanteilen verpflichtet ist (vgl. BStBl 2002 II S. 886).
Ob es sich um einen beherrschenden, nicht sozialversicherungspflichtigen Gesellschafter-Geschäftsführer oder um einen abhängig beschäftigten Arbeitnehmer handelt, beurteilt sich allein nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften. Die Entscheidung trifft die zuständige Einzugsstelle der Sozialversicherungsträger. Sie ist infolge ihrer Tatbestandswirkung auch im Besteuerungsverfahren zu beachten, sofern sie nicht offensichtlich rechtswidrig ist.
Ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis zu der GmbH liegt sozialversicherungsrechtlich i. d. R. nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschicke der GmbH ausüben kann. Das ist i. d. R. der Fall, wenn der Anteil am Stammkapital der GmbH mindestens 50 v. H. beträgt. Das Gleiche gilt auch bei einem Kapitalanteil von weniger als 50 v. H., wenn aufgrund des Gesellschaftsvertrags für Beschlüsse der Gesellschaft eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist und dieser Anteil eine Sperrminorität darstellt, die ausreicht, eine Beschlussfassung zu verhindern oder wenn der Geschäftsführer hinsichtlich Zeit, Dauer, Umfang und Ort seiner Tätigkeit im Wesentlichen weisungsfrei ist und seine Tätigkeit wirtschaftlich gesehen nicht für ein fremdes, sondern für ein eigenes Unternehmen ausübt.
Die beigefügte Übersicht (Anlage) gibt versicherungsrechtliche Entscheidungen zur Behandlung von Gesellschafter-Geschäftsführern, mitarbeitenden Gesellschaftern und Geschäftsführern wieder. Für den Fall, dass noch keine Entscheidung der zuständigen Einzugsstelle der Sozialversicherungsträger vorliegen sollte, kann sie als Entscheidungshilfe herangezogen werden.
Zukunftssicherungsleistungen, die nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei sind, zählen aber nur zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit keine verdeckten Gewinnausschüttungen vorliegen. Um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt es sich z. B., wenn die Arbeitgeberanteile nicht klar und eindeutig in den Dienstverträgen festgelegt sind. Das Gleiche gilt, wenn die Gesamtausstattung der Tätigkeitsvergütungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer unangemessen hoch ist. Ob es sich im Zweifelsfall um Arbeitslohn oder um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt, ist im Einvernehmen mit der für die GmbH zuständigen Veranlagungsstelle zu entscheiden.
2. Vorstandsmitglieder einer AG oder eines VVaG
Vorstandsmitglieder einer AG sind grundsätzlich nach § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI rentenversicherungspflichtig, wenn sie nicht durch § 1 Satz 4 SGB VI von der Rentenversicherungspflicht befreit sind.
Sie sind als Beschäftigte im Sinne des § 7 Abs. 1 SGB IV anzusehen, wenn sie funktionsgerecht dienend am Arbeitsprozess teilhaben. Ihnen fehlt es an einem echten unternehmerischen Risiko, das eine selbstständige Tätigkeit auszeichnet. Vielmehr unterliegen sie der Kontrolle der Aufsichtsräte, die in der Regel jährlich eine Entlastung der Vorstandsmitglieder der AG’en von der persönlichen Haftung für ihre unternehmerischen Entscheidungen aussprechen und sie damit vom Unternehmerrisiko befreien. Vorstandsmitglieder der AG’en können mit Chefärzten eines Krankenhauses verglichen werden, die ihre fachlichen Entscheidungen ebenfalls ohne Weisung der Krankenhausverwaltung treffen und dennoch als abhängig Beschäftigte betrachtet werden. Eine andere Beurteilung ist nur vorzunehmen, wenn Vorstandsmitglieder selbst eine Mehrheitsbeteiligung an der AG halten.
Vorstandsmitglieder haben Anspruch auf einen Zuschuss zu ihrem Krankenversicherungsbeitrag nach § 257 SGB V und zu ihrem Pflegeversicherungsbeitrag nach § 61 SGB XI. Sie erhalten diese Zuschüsse steuerfrei nach § 3 Nr. 62 EStG, da sie aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden und im Übrigen die Finanzverwaltung der Entscheidung des zuständigen Sozialversicherungsträgers grundsätzlich zu folgen hat ( BStBl 2003 II S. 34).
Auch Vorstandsmitglieder einer großen VVaG sind grundsätzlich Arbeitnehmer im sozialversicherungsrechtlichen Sinne.
Die Entscheidungen der Sozialversicherungsträger sind grundsätzlich zu beachten.
3. Vorstandsmitglieder eingetragener Genossenschaften
Für Vorstandsmitglieder eingetragener Genossenschaften [1] und angestellte Vorstandsmitglieder öffentlicher Sparkassen [2] hat das BSG die Arbeitnehmereigenschaft bejaht. Hinsichtlich der hauptamtlichen Vorstandsmitglieder gesetzlicher Krankenkassen und deren Verbände gehen die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger davon aus, dass es sich um abhängig Beschäftigte i. S. des § 7 SGB IV handelt. Arbeitgeberzuschüsse zu den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie die gesetzlichen Ansprüche auf Arbeitgeberzuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung sind im Rahmen des § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei.
Die Entscheidungen der Sozialversicherungsträger sind grundsätzlich zu beachten.
4. Irrtümliche angenommene Sozialversicherungspflicht
Übernommen aus „Anleitung für den Lohnsteueraußendienst” (Stand Mai 2006) Anhang 6, Tz. 6.2.7.5
Wird durch den Sozialversicherungsträger nachträglich festgestellt, dass in der Vergangenheit keine Sozialversicherungspflicht bestand, hat der rückwirkende Wegfall der angenommenen Versicherungspflicht folgende Konsequenzen:
Werden vom Sozialversicherungsträger Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen RV und AF an den Arbeitgeber erstattet, die dieser in der rechtsirrtümlichen Annahme der Versicherungspflicht geleistet hat, ohne dass sie vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer weitergegeben werden, so ist dieser Vorgang lohnsteuerlich nicht relevant ( BStBl 1992 II S. 663). Eine Änderung von ESt-Bescheiden der Vorjahre kommt nicht in Betracht.
Werden vom Sozialversicherungsträger die (vermeintlich) gesetzlichen Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen RV und AF an den Arbeitnehmer erstattet, so berührt dies nicht den Arbeitslohn. Ein Abzug der der Erstattung zugrunde liegenden Beträge als Sonderausgaben kommt nicht in Betracht. Ist im Kj. der Erstattung im Rahmen der ESt-Veranlagung eine Kompensation mit gleichartigen Aufwendungen nicht möglich, ist der Sonderausgabenabzug des Kj. der Verausgabung um die nachträgliche Erstattung zu mindern. Ein bereits bestandskräftiger Bescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern ( BStBl 1999 II S. 95). Der Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.) ist bei den betroffenen Veranlagungen wegen des rückwirkenden Wegfalls der Sozialversicherungspflicht (keine Arbeitgeberleistungen i. S. d. § 3 Nr. 62 EStG) zu Unrecht gekürzt worden, soweit nicht ausnahmsweise eine andere Kürzungsvorschrift anzuwenden war. Die Kürzung des Vorwegabzugs ist folglich rückgängig zu machen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).
Krankenversicherungs- und Pflegeversicherungsbeiträge werden dann nicht erstattet, wenn der Versicherungsträger bis zur Geltendmachung des Erstattungsanspruchs aufgrund dieser Beiträge oder für den Zeitraum, für den die Beiträge zu Unrecht entrichtet worden sind, Leistungen erbracht oder zu erbringen hat (§ 26 Abs. 2 SGB IV). Entsprechende Arbeitgeberanteile, die irrtümlich als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurden, sind als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen. Im Erstattungsfall sind die Ausführungen zur RV und AF anzuwenden.
Werden die Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen RV und AF vom Sozialversicherungsträger an den Arbeitgeber erstattet und von diesem an den Arbeitnehmer weitergegeben, so kann es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung ( EFG 1994 S. 566) oder um Arbeitslohn handeln. Arbeitslohn kann vorliegen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer zwar sozialversicherungsrechtlich, nicht jedoch steuerrechtlich als beherrschend beurteilt wird und die Gesamtbezüge auch unter Einbeziehung der weitergegebenen Beträge noch als angemessen angesehen werden können. Auch bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern i. S. d. Steuerrechts kann u. U. noch von Arbeitslohn auszugehen sein, wenn etwa spätestens in zeitlichem Zusammenhang mit dem Antrag auf Erstattung der zu Unrecht gezahlten Arbeitgeberbeiträge eine Vereinbarung über die Weitergabe der Beträge an den Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgt und die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers insgesamt noch angemessen sind. Die abschließende Entscheidung über die Abgrenzung einer verdeckten Gewinnausschüttung von Arbeitslohn ist stets im Benehmen mit der für die Besteuerung der Gesellschaft zuständigen Veranlagungsstelle zu treffen. Ist Arbeitslohn anzunehmen, sind die Arbeitgeberanteile in dem Kj. zu versteuern, indem sie an den Arbeitnehmer ausgezahlt werden. Dies gilt auch dann, wenn die erstatteten Beträge von diesem für eine private Lebensversicherung verwendet werden.
Wird auf die Rückzahlung der Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen RV durch den Arbeitgeber verzichtet und werden die Beiträge für die freiwillige Versicherung des Arbeitnehmers in der gesetzlichen RV verwendet (Umwandlung), ist ebenfalls zu entscheiden, ob es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung oder um steuerpflichtigen Arbeitslohn ( EFG 1990 S. 383) handelt (zur Abgrenzung vgl. oben Tz. 3). Ist steuerpflichtiger Arbeitslohn gegeben, liegt Zufluss bereits in den jeweiligen Kj. der früheren Zahlung vor, da hier durch Umwandlung die Versicherungsanwartschaft bestehen bleibt. Die freiwillige Versicherung nimmt die Stellung der vermeintlichen gesetzlichen Versicherung ein. Die ESt-Veranlagungen der früheren Kj. sind unter den Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, da der Arbeitgeberanteil nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei ist, es sich insoweit um Sonderausgaben des Arbeitnehmers handelt und der Vorwegabzugsbetrag nicht mehr zu kürzen ist (vgl. Tz. 2).
Werden künftig freiwillige Beiträge zur SV geleistet, weil festgestellt wurde, dass keine Sozialversicherungspflicht besteht, so kann in Höhe des Zuschusses des Arbeitgebers ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein ( BStBl 1987 II S. 461).
Versicherungsrechtliche Beurteilung: Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH/GmbH-Geschäftsführer
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Beurteilungskriterien | Entscheidung | Arbeitnehmer |
Fallgruppe I: Kapitalanteil unter 50 v. H. | ||
Beispiel 1: | ||
Gesellschafter, Geschäftsführer, Kapitalanteil unter 50 v. H. Anstellungsvertrag, keine Sperrminorität, keine Verhinderung von Gesellschafterbeschlüssen Weisungsgebundenheit, Eingliederung in den Betrieb. | Ein aufgrund eines Anstellungsvertrages tätiger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist versicherungspflichtig, wenn er als Gesellschafter keinen maßgebenden Einfluss auf die Gesellschaft hat. Das ist der Fall, wenn der Geschäftsführer weniger als die Hälfte der Geschäftsanteile besitzt und auch nicht hinsichtlich wesentlicher Gesellschaftsbeschlüsse eine Sperrminorität besitzt. | ja |
Beispiel 2: | ||
Gesellschafter, Geschäftsführer, Kapitalanteil 33,3 v.H. des Gesamtkapitals, vertretungsberechtigt mit einem weiteren zu einem Drittel beteiligten Geschäftsführer, kein anderer Gesellschafter hat mehr als ein Drittel des Gesamtkapitals, keine Weisungsgebundenheit nach den tatsächlichen Verhältnissen, freie Bestimmung der Tätigkeit (Arbeitszeit, Urlaub usw.). | Ein GmbH-Geschäftsführer, der an der GmbH mit einem Drittel am Kapital beteiligt ist und die GmbH mit einem weiteren zu einem Drittel beteiligten Geschäftsführer gemeinschaftlich vertritt, unterliegt nicht der Versicherungspflicht. Entscheidend ist: Der Gesellschaftsführer trägt nach der tatsächlichen Gestaltung der Tätigkeit das volle Unternehmerrisiko, unter- liegt keinerlei Weisungen und kann seine Tätigkeit nach den Belangen des Unternehmens, die in Wirklichkeit mit seinen eigenen Belangen übereinstimmen, selbst frei bestimmen. Bei freier Bestimmung über Arbeits- und Urlaubszeit nimmt er als Geschäftsführer weitgehend unternehmerische Funktionen wahr und steht nicht in einem persönlichen Abhängigkeitsverhältnis. | nein |
Beispiel 3: | ||
Gesellschafter, Geschäftsführer, Alleinvertretungsberechtigung, Kapitalanteil unter 50 v. H., Anstellungsvertrag, keine Beschränkung in Gestaltung und Ausführung der Arbeit durch Vertrag oder nach den tatsächlichen Verhältnissen, keine Weisungsgebundenheit. | Ein alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer, der vertraglich seine Arbeit uneingeschränkt gestalten und ausführen kann (besonders hinsichtlich der Arbeitszeit), unterliegt nicht der Versicherungspflicht. Die tatsächliche Durchführung des Vertrags muss aber dieser Vereinbarung entsprechen. | nein |
Beispiel 4: | ||
Gesellschafter, kein Geschäftsführer, Führung des Unternehmens wegen seiner Branchenkenntnisse, Geschäftsanteil ein Drittel des Gesamtkapitals, keine Beschränkung in Gestaltung und Ausführung der Arbeit, keine Weisungsgebundenheit, ohne ausdrücklichen Gesellschafterbeschluss oder schriftlichen Anstellungs-, Arbeits-, Dienstvertrag tätig. | Ein beschäftigter Gesellschafter mit einem Drittel Kapitalbeteiligung, der aufgrund stillschweigender Übereinkunft wegen seiner einschlägigen Branchenkenntnisse maßgeblich bei der Führung des Unternehmens mitwirkt, die Gesellschaft nach außen ohne ausdrücklichen Gesellschafterbeschluss oder schriftlichen Anstellungsvertrag vertritt und in der Gestaltung seiner Arbeit und der Bestimmung seiner Arbeitszeit keinen Weisungen unterliegt, steht nicht in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis. Der Gesellschafter ist nicht wie eine fremde Arbeitskraft in den Betrieb eingegliedert, sondern tatsächlich als Mitinhaber des unter seinem Namen in der Rechtsform einer GmbH geführten Unternehmens tätig. | nein |
Beispiel 5: | ||
Ehegatten-GmbH, Gesellschafterin, Geschäftsführerin, Kapitalanteil unter 50 v.H., Ehegatte als weiterer Gesellschafter mit restlichem Kapitalanteil, keine Weisungsgebundenheit. | Eine als Geschäftsführerin tätige Ehefrau, die gleichzeitig Gesellschafterin der GmbH ist (sie unter, Ehemann über 50 v.H. Kapitalanteil), steht nicht in einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis, wenn sie an keine Arbeitszeit und an keine Weisungen gebunden ist. Das gilt auch, wenn ihr Gehalt steuerrechtlich als Betriebsausgabe behandelt wird. Die unterschiedliche Kapitalbeteiligung von Ehegatten an einer GmbH ist nicht das ausschlaggebende Merkmal für die Beurteilung der Sozialversicherungspflicht. Für die Frage der Sozialversicherungspflicht sind Kapitalanteile von Ehegatten nicht zusammenzurechnen. | nein |
Fallgruppe II: Kapitalanteil 50 v. H. | ||
Beispiel 1: | ||
Gesellschafter, Geschäftsführer, Kapitalanteil 50. v. H. | Ein Gesellschafter-Geschäftsführer mit 50 v.H. Kapitalbeteiligung kann durch sein Stimmrecht bei Gesellschafterbeschlüssen einen maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung der GmbH ausüben. Er steht nicht in einer persönlichen Abhängigkeit zur Gesellschaft, auch wenn er aufgrund eines Dienstvertrages mit monatlich feststehender Vergütung, Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld usw. tätig wird. | nein |
Beispiel 2: | ||
Gesellschafter, Geschäftsführer, Kapitalanteil 50 v.H. ein weiterer Geschäftsführer mit 50 v.H. Kapitalanteil. | Zwei Geschäftsführer, die je zur Hälfte am Stammkapital einer GmbH beteiligt sind und die Gesellschaft gemeinschaftlich vertreten, können nur übereinstimmend handeln. Daraus ergibt sich: Es besteht kein persönliches Abhängigkeitsverhältnis zu der Gesellschaft im Sinne einer Weisungsgebundenheit oder eines entsprechenden Direktionsrechts. Jeder der beiden Geschäftsführer hat insoweit eine unabhängige Stellung, als ohne ihn keine Beschlüsse gefasst werden können. | nein |
Beispiel 3: | ||
Gesellschafter, leitender Angestellter (kein Geschäftsführer), Kapitalanteil 50 v.H., in der Angestelltentätigkeit leistungsbezogenes Entgelt, ein weiterer Gesellschafter mit 50 v.H. Kapitalanteil. | Ein leitender Angestellter (Prokurist), dessen Gehalt vertraglich „entsprechend der erbrachten Leistung” festgesetzt wird, unterliegt nicht der Versicherungspflicht. Beide zu je 50 v. H. Beteiligte haben gleichen Anteil an den Entscheidungen der Gesellschaft, keiner der Gesellschafter ist gegenüber der GmbH weisungsgebunden. | nein |
Fallgruppe III: Kapitalanteil über 50 v. H. | ||
Gesellschafter, Geschäftsführer, Kapitalanteil über 50 v. H. | Ein in einer GmbH als Geschäftsführer tätiger Gesellschafter, der Geschäftsanteile von mehr als 50 v. H. besitzt und allein in dem Unternehmen tätig ist, steht nicht in einem versicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis. | nein |
Fallgruppe IV: ohne Kapitalanteil | ||
kein Gesellschafter, Geschäftsführer, Weisungsgebundenheit gegenüber der Gesellschafterversammlung monatlich gleichbleibende Vergütung, persönliche und wirtschaftliche Abhängigkeit. | Ein nicht an einer Gesellschaft beteiligter Geschäftsführer, der nach seiner Arbeitsplatzbeschreibung der Gesellschafterversammlung im Rahmen des GmbH-Gesetzes und des Gesellschaftervertrags unterstellt ist, dem die allgemeine Verwaltung der GmbH obliegt, dabei nur im Rahmen der Gesellschafterbeschlüsse handeln darf und insoweit der Prüfung und Überwachung durch die Gesellschafter unterliegt, für seine Tätigkeit eine monatliche gleichbleibende Vergütung sowie bezahlten Urlaub erhält, steht in einem abhängigen, d. h. sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis. | ja |
OFD Hannover v. - S 2333 - 93 - StO 211
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
ZAAAC-38781